第一节 租赁概述

租赁营业作为企业融资的主要形式，需求日益增添，越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）规范了租赁营业简直认、计量以及相关信息的披露。

租赁，是指在约定的时代内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为价钱。某些情形下，企业签署的协议所包括的生意虽然未接纳租赁的执法形式，但该生意或生意的组成部分就经济实质而言属于租赁营业。确定一项协议是否属于或包括租赁营业，应重点思量以下两个因素：一是推行该协议是否依赖某特定资产

；哦是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁营业的，按租赁准则举行会计处置惩罚

；其他部分按相关会计准则处置惩罚。

接纳租赁的执法形式的一系列生意，企业应当判断其是否相关联，是否应看成为一项生意举行处置惩罚。企业举行判断时，若是不把这一系列生意作为一个整体就无法明确其总体经济影响，那么，该涉及租赁执法形式的一系列生意是相关联的，应看成为一项生意举行会计处置惩罚。GMZ

一、租赁的相关看法

（一）租赁期，是指租赁协议划定的不可作废的租赁时代。若是承租人有权选择续租该资产，并且在租赁最先日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，岂论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

（二）租赁最先日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出允许日中的较早者。在租赁最先日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或谋划租赁，并确定在租赁期最先日应确认的金额。

（三）租赁期最先日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权力的日期，批注租赁行为的最先。在租赁期最先日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资用度举行初始确认

；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益举行初始确认。

（四）担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与自力于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁最先日预计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人审慎地使用租赁资产，只管镌汰出租人自身的危害和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值举行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是自力于承租人和出租人的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。

（五）未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，若是租赁资产余值中包括未担保余值，批注这部分余值的危害和酬金并没有转移，其危害应由出租人肩负，因此，未担保余值不可作为应收融资租赁款的一部分。

（六）最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的种种款子（不包括或有租金和履约本钱），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，可是，出租人支付但可退还的税金不包括在内。

二、租赁的分类

承租人和出租人应当在租赁最先日将租赁分为融资租赁和谋划租赁。

知足下列标准之一的，即应认定为融资租赁

；除融资租赁以外的租赁为谋划租赁。

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，若是在租赁协议中已经约定，或者凭证其他条件在租赁最先日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

（二）承租人有购置租赁资产的选择权，所订立的购置价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁最先日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

例如，出租人和承租人签署了一项租赁协议，租赁限期为3年，租赁期届满时承租人有权以10000元的价钱购置租赁资产，在签署租赁协议时预计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40000元，由于购置价钱仅为公允价值的25％(远低于公允价值40000元)，若是没有特别的情形，承租人在租赁期届满时将会购置该项资产。在这种情形下，在租赁最先日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。

    （三）纵然资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁最先日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在详细运用时，必需以准则划定的相关条件举行判断。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产所有可使用年限的比例。若是租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限凌驾资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用，不可使用这条标准确定租赁的分类。

    例如，某项租赁装备全新时可使用年限为l0年，已经使用了3年，从第4年最先租出，租赁期为6年，由于租赁最先时该装备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命85.7％(6年/7年)，切合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁

；若是从第4年最先，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9％，就不切合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁(假定也不切合其他判断标准)。若是该项装备已经使用了8年，从第9年最先租赁，租赁期为2年，此时，该装备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100％(2年/2年)，但由于在租赁前该装备的已使用年限凌驾了可使用年限(10年)的75％(8年/10年＝80％>75％)，因此，也不可接纳这条标准来判断租赁的分类。

（四）承租人租赁最先日的最低租赁付款额的现值，险些相当于租赁最先日租赁资产公允价值

；出租人在租赁最先日最低租赁收款额的现值，险些相当于租赁最先日租赁资产公允价值。这里的“险些相当于”，通常掌握在90％以上。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在详细运用时，必需以准则划定的相关条件举行判断。

（五）租赁资产性子特殊，若是不作较大刷新，只有承租人才华使用。这条标准是指租赁资产是由出租人凭证承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购置或制作的，具有专购、专用性子。这些租赁资产若是不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情形下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

关于同时涉及土地和修建物的租赁，企业通常应当将土地和修建物脱离思量。将最低租赁付款额凭证土地部分的租赁权益和修建物的租赁权益的相对公允价值的比例举行分派。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不可归类为融资租赁。关于修建物的租赁按租赁准则的划定标准举行响应的分类。若是土地和修建物无法疏散和不可可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都显着是谋划租赁，在后一种情形下，整个租赁应归类谋划租赁。

本章着重解说了融资租赁和谋划租赁下承租人和出租人的会计处置惩罚等问题。承租人以融资租赁方法取得的生物资产的计量，应凭证生物资产准则处置惩罚。

第二节 承租人的会计处置惩罚

一、承租人对融资租赁的处置惩罚

（一）租赁期最先日

在租赁期最先日，承租人应当将租赁最先日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为恒久应付款的入账价值，其差额作为未确认融资用度。

承租人在盘算最低租赁付款额的现值时，若是知悉出租人的租赁内含利率，应当接纳出租人的租赁内含利率作为折现率

；不然，应当接纳租赁条约划定的利率作为折现率。若是出租人的租赁内含利率和租赁条约划定的利率均无法知悉，应当接纳同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁最先日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和即是租赁资产公允价值与出租人的初始直接用度之和的折现率。

初始直接用度是指在租赁谈判和签署租赁条约的历程中爆发的可直接归属于租赁项目的用度。承租人爆发的初始直接用度，通常有印花税、佣金、状师费、差盘缠、谈判费等。承租人爆发的初始直接用度，应当计入租入资产价值。

(例22—1)20×5年12月1日，甲公司与乙公司签署了一份租赁条约，向乙公司租入塑钢机一台。条约主要条款如下：

1．租赁标的物：塑钢机。

2．起租日：20×6年1月1日。

3．租赁期：20×6年1月1日—20×8年12月31日，共36个月。

4．租金支付：自20×6年1月1日，每隔6个月于月末支付租金150000元。

5．该机械的包管、维护等用度均由甲公司肩负，预计每年约10000元。

6．该机械在20×5年12月1日的公允价值为700000元。

7．租赁条约划定的利率为7％(6个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。

8．甲公司在租赁谈判和签署租赁条约历程中爆发可归属于租赁项目的手续费、差盘缠1000元。

9．该机械的预计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人接纳年限平均法计提折旧。

10．租赁期届满时，甲公司享有优惠购置该机械的选择权，购置价为100元，预计该日租赁资产的公允价值为80000元。

11．20×7年和20×8年两年，甲公司每年按该机械所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5％向乙公司支付谋划分享收入。

会计处置惩罚——承租人(甲公司)：

第一步，判断租赁类型

本例保存优惠购置选择权，优惠购置价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，以是在租赁最先日，即20×5年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，切合第2条判断标准

；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元(盘算历程见后)大于租赁资产公允价值的90％即630000元(700000元×90％)，切合第4条判断标准。以是这项租赁应当认定为融资租赁。

第二步，盘算租赁最先日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值

最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购置选择权支付的金额

＝150000×6+100＝900100(元)

盘算现值的历程如下：

每期租金150000元的年金现值＝150000×(P／A，7％，6)

优惠购置选择权行使价100元的复利现值＝100×(P／F，7％，6)

查表得知(P／A，7％，6)＝4.767，(P／F，7％，6)＝0.666

现值合计＝150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6(元)＞700000(元)

凭证公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。

第三步，盘算未确认融资用度

未确认融资用度＝最低租赁付款额-租赁最先日租赁资产的公允价值

＝900100—700000＝200100(元)

第四步，将初始直接用度1000元计入资产价值，则甲公司融资租入资产的入账价值为700000＋1000＝701000元

第五步，会计分录

20×6年1月1日

借：牢靠资产——融资租入牢靠资产         701000

未确认融资用度                  200100

贷：恒久应付款——应付融资租赁款         900100

银行存款                      1000

（二）未确认融资用度的分摊

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包括了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应镌汰恒久应付款，另一方面应同时将未确认的融资用度按一定的要领确以为当期融资用度。

在分摊未确认的融资用度时，凭证租赁准则的划定，承租人应当接纳现实利率法。在接纳现实利率法的情形下，凭证租赁最先日租赁资产和欠债的入账价值基础差别，融资用度分摊率的选择也差别

；未确认融资用度的分摊率简直定详细分为下列几种情形：

1．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资用度的分摊率。

2．以条约划定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将条约划定利率作为未确认融资用度的分摊率。

3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资用度的分摊率。

4．以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新盘算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值即是租赁资产公允价值的折现率。

保存优惠购置选择权的，在租赁期届满时，未确认融资用度应所有摊销完毕，并且租赁欠债也应当镌汰为优惠购置金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担

；蛴捎谠谧饬奁诮炻泵挥行舛Ц段ピ冀鸬那樾蜗，在租赁期届满时，未确认融资用度应当所有摊销完毕，租赁欠债还应镌汰至担保余值。

(例22—2)沿用(例22—1)，以下列示未确认融资用度分摊的处置惩罚。

第一步，确定融资用度分摊率

由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新盘算融资用度分摊率。盘算历程如下：

凭证下列公式：

租赁最先日最低租赁付款额的现值＝租赁最先日租赁资产公允价值

可以得出：

150000×(P／A，r，6)＋100×(P／F，r，6)＝700000

可在多次测试的基础上，用插值法盘算融资用度分摊率。

当r＝7％时，150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6>700000

当r＝8％时，150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513<700000

因此，7％<r<8％。用插值法盘算如下：

(715116.6—700000)／(715116.6—693513)＝(7％一r)／(7％一8％)

r＝(21603.6×7％＋15116.6×l％)／21603.6＝7.70％

即，融资用度分摊率为7.70％。

第二步，在租赁期内接纳现实利率法分摊未确认融资用度(拜见表22—1)

表22—1         未确认融资用度分摊表(现实利率法)

              20×5年12月31日           单位：元

*做尾数调解：10517.51=150000-139482.49

；139482.49=139582.49-100

第三步，会计分录

20×6年6月30日，支付第一期租金

借：恒久应付款——应付融资租赁款         150000

贷：银行存款                       150000

借：财务用度                      53900

贷：未确认融资用度                    53900

20×6年12月31日，支付第二期租金

借：恒久应付款——应付融资租赁款         150000

贷：银行存款                       150000

借：财务用度                      46500.30

贷：未确认融资用度                    46500.30

20×7年6月30日，支付第三期租金

借：恒久应付款——应付融资租赁款         150000

贷：银行存款                       150000

借：财务用度                      38530.82

贷：未确认融资用度                    38530.82

20×7年12月31日，支付第四期租金

借：恒久应付款——应付融资租赁款         150000

贷：银行存款                       150000

借：财务用度                      29947.70

贷：未确认融资用度                    29947.70

20×8年6月30日，支付第五期租金

借：恒久应付款——应付融资租赁款         150000

贷：银行存款                       150000

借：财务用度                      20703.67

贷：未确认融资用度                    20703.67

20×8年12月31日，支付第六期租金

借：恒久应付款——应付融资租赁款         150000

贷：银行存款                       150000

借：财务用度                      10517.51

贷：未确认融资用度                    10517.51

（三）租赁资产折旧的计提

承租人应对融资租人的牢靠资产计提折旧。

1．折旧政策

关于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应接纳与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧要领一样平常有年限平均法、事情量法、双倍余额递减法、年数总和法等。若是承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期最先日牢靠资产的入账价值扣除担保余值后的的余额

；若是承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了担保，且无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权，应计折旧总额为租赁期最先日牢靠资产的入账价值。

2．折旧时代

确定租赁资产的折旧时代应以租赁条约而定。若是能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可以为承租人拥有该项资产的所有使用寿命，因此应以租赁期最先日租赁资产的寿命作为折旧时代

；若是无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧时代。

(例22—3)沿用(例22—1)，下面列示融资租入牢靠资产折旧的处置惩罚。

融资租入牢靠资产折旧盘算如表22—2。

表22—2         融资租入牢靠资产折旧盘算表(年限平均法)

                20×6年1月1日           单位：元

*在租赁最先日(20×5年12月1日)可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该资产的所有权，因此在接纳年限平均法计提折旧时，应按租赁期最先日租赁资产寿命5年(预计使用年限8年减去已使用年限3年)计提折旧。本例中租赁资产不保存担保余值，应全额计提折旧。

会计分录为：

20×6年12月31日，计提今年折旧(假定按年计提折旧)

借：制造用度——折旧费               140200
贷：累计折旧                   140200

20×7～20×0年各年分录同上。

（四）履约本钱的处置惩罚

履约本钱是指租赁期内为租赁资产支付的种种使用用度，如手艺咨询和效劳费、职员培训费、维修费、包管费等。承租人爆发的履约本钱通常应计入当期损益。

(例22—4)沿用(例22—1)，假设20×6年12月31日，甲公司爆发该机械包管费、维护费1000元，会计分录为：

借：制造用度                  1000

贷：银行存款                  1000

（五）或有租金的处置惩罚

或有租金是指金额不牢靠、以时间是非以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据盘算的租金。由于或有租金的金额不牢靠，无法接纳系统合理的要领对其举行分摊，因此或有租金在现实爆发时计入当期损益。

（例22—5)沿用(例22—1)，假设20×7年、20×8年甲公司划分实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，凭证租赁条约划定，这两年应支付给乙公司谋划分享收入划分为5000元和7500元。响应的会计分录为：

20×7年12月31日

借：销售用度                  5000

贷：其他应付款——乙公司         5000

20×8年12月31日

借：销售用度                  7500

贷：其他应付款——乙公司         7500

（六）租赁期届满时的处置惩罚

租赁期届满时，承租人对租赁资产的处置惩罚通常有三种情形：返还、优惠续租和留购。

1．返还租赁资产

租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“恒久应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧"科目，贷记“牢靠资产——融资租入牢靠资产”科目。

2．优惠续租租赁资产

承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直保存而作出响应的账务处置惩罚。

若是租赁期届满时没有续租，凭证租赁条约划定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

3．留购租赁资产

在承租人享有优惠购置选择权的情形下，支付购置价款时，借记“恒久应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目

；同时，将牢靠资产从“融资租入牢靠资产”明细科目转入有关明细科目。

(例22—6)沿用(例22—1)，假设20×8年12月31日，甲公司向乙公司支付购置价款100元

；峒品致嘉

借：恒久应付款——应付融资租赁款      100

贷：银行存款                    100

借：牢靠资产——塑钢机             701000

贷：牢靠资产——融资租入牢靠资产      701000

二、承租人对谋划租赁的处置惩罚

（一）租金的处置惩罚

在谋划租赁下，承租人不必将租赁资产资源化，只需将支付或应付的租金按一定的要领计入相关资产本钱或当期损益。

承租人应当将谋划租赁的租金在租赁期内各个时代凭证直线法计入相关资产本钱或当期损益

；其他要领更为系统合理的，也可以接纳其他要领。一样平常情形下，接纳直线法将承租人支付的谋划租赁租金确以为用度较为合理，但在某些特殊情形下，则应接纳比直线法更系统合理的要领，好比凭证租赁资产的使用量来确认租金用度。例如，某企业租入一台起重机，凭证起重机的事情小时来确认当期应分摊的租金用度就比按年限平均法确认更为合理。

承租人确认的租金用度，借记“制造用度”、“销售用度”、“治理用度”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）初始直接用度的处置惩罚

关于承租人在谋划租赁中爆发的初始直接用度，应计入当期损益。其账务处置惩罚为：借记“治理用度”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）或有租金的处置惩罚

在谋划租赁下，承租人对或有租金的处置惩罚与融资租赁下相同，即在现实爆发时计入当期损益。其账务处置惩罚为：借记“销售用度”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（四）出租人提供激励步伐的处置惩罚

出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的要领举行分摊，免租期内应当确认租金用度及响应的欠债。出租人肩负了承租人某些用度的，承租人应将该用度从租金用度总额中扣除，按扣除后的租金用度余额在租赁期内举行分摊。

第三节 出租人的会计处置惩罚

一、出租人对融资租赁的处置惩罚

（一）租赁期最先日的处置惩罚

在租赁期最先日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确以为未实现融资收益，在未来收到租金的各期内确以为租赁收入。出租人爆发的初始直接用度，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并镌汰租赁期内确认的收益金额。

(例22－7)沿用(例22－1)，并假设融资租赁牢靠资产账面价值为700000元。出租人(乙公司)为签署该项租赁条约爆发初始直接用度10000元，已用银行存款支付。以下说明乙公司的会计处置惩罚。

第一步，判断租赁类型

本例保存优惠购置选择权，优惠购置价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70000元，因此在20×5年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，切合第2条判断标准

；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值＝710000元(盘算历程见后)，大于租赁最先日租赁资产公允价值的90％，即630000元(700000元×90％)，切合第4条判断标准

；因此这项租赁应认定为融资租赁。

第二步，盘算租赁内含利率

最低租赁收款额＝租金×期数+优惠购置价钱＝150000×6＋100＝900100(元)

因此有150000×(P／A，r，6)＋100×(P／F，r，6)＝710000(租赁资产的公允价值十初始直接用度)。凭证这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法盘算租赁内含利率。

当r＝7％时150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6(元)>710000(元)

当r＝8％时150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513(元)<710000(元)

因此，7％<r<8％。用插值法盘算如下：

(715116.6—710000)/(715116.6—693513)＝(7％－r)/(7％－8％)

r＝(21603.6×7％＋5116.6×1％)÷21603.6＝7.24％

即，租赁内含利率为7.24％。

第三步，盘算租赁最先日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益

最低租赁收款额＝最低租赁付款额＝150000×6＋100＝900100(元)

应收融资租赁款入账价值＝900100＋10000＝910100

最低租赁收款额现值＝租赁最先日租赁资产公允价值＋初始直接用度＝710000(元)

未实现融资收益＝910100—710000＝200100(元)

第四步，会计分录

20×6年1月1日

借：恒久应收款——应收融资租赁款      910100

贷：银行存款                    10000

融资租赁牢靠资产              700000

未实现融资收益                200100

在本例中，融资租赁牢靠资产在租赁期最先日的账面价值正好与公允价值一致。若是账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。

在盘算内含酬金率时已思量了初始直接用度的因素，为了阻止未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益举行调解，借“未实现融资收益”，贷“恒久应收款——应收融资租赁款”。本例中：

借：未实现融资收益                     10000

贷：恒久应收款——应收融资租赁款      10000

（二）未实现融资收益的分派

凭证租赁准则的划定，未实现融资收益应当在租赁期内各个时代举行分派，确以为各期的租赁收入。分派时，出租人应当接纳现实利率法盘算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。

(例22—8)沿用(例22—1)，以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处置惩罚。

第一步，盘算租赁期内各期应分摊的融资收益(拜见表22—3)

表22—3            未确认融资收益分派表(现实利率法)

                20×5年12月31日           单位：元

*做尾数调解：9821.47=150000-140178.53

；140178.53=140278.53-100.00

第二步，会计分录

20×6年6月30日收到第一期租金时

借：银行存款                    150000

贷：恒久应收款——应收融资租赁款      150000

借：未实现融资收益                51404

贷：租赁收入                    51404

20×6年12月31日收到第二期租金

借：银行存款                    150000

贷：恒久应收款——应收融资租赁款      150000

借：未实现融资收益                 44265.65

贷：租赁收入                    44265.65

20×7年6月30日收到第三期租金

借：银行存款                    150000

贷：恒久应收款——应收融资租赁款      150000

借：未实现融资收益                36610.48

贷：租赁收入                    36610.48

20×7年12月31日收到第四期租金

借：银行存款                    150000

贷：恒久应收款——应收融资租赁款      150000

借：未实现融资收益                28401.08

贷：租赁收入                    28401.08

20×8年6月30日收到第五期租金

借：银行存款                    150000

贷：恒久应收款——应收融资租赁款      150000

借：未实现融资收益                19597.32

贷：租赁收入                    19597.32

20×8年12月31日收到第六期租金

借：银行存款                    150000

贷：恒久应收款——应收融资租赁款      150000

借：未实现融资收益                9821.47

贷：租赁收入                    9821.47

（三）未担保余值爆发变换时的处置惩罚

由于未担保余值的金额决议了租赁内含利率的巨细，从而决议着未实现融资收益的分派，因此，为了真实地反应企业的资产和谋划业绩，凭证审慎性原则的要求，在未担保余值爆发镌汰和已确认损失的未担保余值得以恢复的情形下，均应当重新盘算租赁内含利率，以后各期凭证修正后的租赁投资净额和重新盘算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增添时，不做任何调解。其账务处置惩罚如下：

1．期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值镌汰额与由此所爆发的租赁投资净额的镌汰额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。

(例22—9)沿用(例22—7)，并假设未担保余值为1000元，于20×7年12月31日减值为500元。

20×5年12月31日，盘算租赁内含利率

150000×(P／A，r，6)＋（100＋1000）×(P／F，r，6)＝710000

r＝7.27％

盘算租赁期内各期应分摊的融资收益(拜见表22—4)

表22—4      

          

*做尾数调解：9931.03=150000-140068.97

；141068.97=141168.97-1100.00

20×7年12月31日，未担保余值爆发减值时:

150000×(P／A，r，3)＋（100＋500）×(P／F，r，3)＝392873.69

r＝7.19％

第二步,重新盘算租赁期内各期应分摊的融资收益(拜见表22—5)

表22—5      

        

*做尾数调解：9985.08=150000-140014.92

；140014.92=140614.92-600.00

20×7年12月31日未担保余值爆发变换的租赁投资净额的镌汰额

＝271435.60—271121.30＝314.30

会计分录：

借：资产减值损失                500

贷：未担保余值减值准备             500

借：未实现融资收益                 314.3

贷：资产减值损失                314.3

2．若是已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所爆发的租赁投资净额的增添额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。

（四）或有租金的处置惩罚

出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。

(例22－10)沿用(例22－1)，假设20×7年和20×8年，甲公司划分实现塑钢窗户年销售收入100000和150000元。凭证租赁条约的划定，两年应向甲公司收取的谋划分享收入划分为5000元和7500元

；峒品致嘉

20×7年

借：银行存款(或应收账款)                5000

贷：租赁收入                         5000

20×8年

借：银行存款(或应收账款)                7500

贷：租赁收入                         7500

（五）租赁期届满时的处置惩罚

租赁期届满时出租人应区别以下情形举行会计处置惩罚：

1．出租人收回租赁资产。这时有可能泛起以下三种情形：

（1）对资产余值所有担保的

出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“恒久应奴款——应收融资租赁款”科目。若是收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失赔偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

（2）对资产余值部分担保的

出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“恒久应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。若是收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失赔偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

（3）对资产余值所有未担保的

出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

2．优惠续租租赁资产

（1）若是承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直保存而作出响应的账务处置惩罚，如继续分派未实现融资收益等

（2）若是租赁期届满时承租人未按租赁条约划定续租，出租人应向承租人收取违约金时，并将其确以为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述划定举行处置惩罚。

3．出租人出售租赁资产

租赁期届满时，承租人行使了优惠购置选择权。出租人应按收到的承租人支付的购置资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“恒久应收款——应收融资租赁款”科目。

(例22—11)沿用(例22—1)，假设20×9年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购置资产的价款100元

；峒品致嘉

借：银行存款                    100

贷：恒久应收款——应收融资租赁款      100

二、出租人对谋划租赁的处置惩罚

（一）租金的处置惩罚

在一样平常情形下，出租人应接纳直线法将收到的租金在租赁期内确以为收益，但在某些特殊情形下，则应接纳比直线法更系统合理的要领。出租人应当凭证应确认的收益，借记“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”、“其他营业收入”等科目。

（二）初始直接用度的处置惩罚

谋划租赁中出租人爆发的初始直接用度，是指在租赁谈判和签署租赁条约的历程中爆发的可归属于租赁项目的手续费、状师费、差盘缠、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的应当资源化，在整个谋划租赁期内凭证与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

（三）租赁资产折旧的计提

关于谋划租赁资产中的牢靠资产，应当接纳出租人对类似应折旧资产通常所接纳的折旧政策计提折旧。

（四）或有租金的处置惩罚

在谋划租赁下，出租人对或有租金的处置惩罚与融资租赁下相同，即在现实爆发时计入当期收益。

（五）出租人对谋划租赁提供激励步伐的处置惩罚

出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的要领举行分派，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人肩负了承租人某些用度的，出租人应将该用度自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内举行分派。

（六）谋划租赁资产在会计报表中的处置惩罚

在谋划租赁下，与资产所有权有关的主要危害和酬金仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产欠债表中列示，若是出租资产属于牢靠资产，则列在资产欠债表牢靠资产项下，若是出租资产属于流动资产，则列在资产欠债表有关流动资产项下。

出租人以谋划租赁方法提供的生物资产的计量，凭证《企业会计准则第5号――生物资产》的相关划定举行处置惩罚。

第四节 售后租回的会计处置惩罚

售后租回生意，是指资产卖主（承租人）将资产出售后再从买主（出租人）租回的生意。无论是承租人照旧出租人，均应凭证租赁准则的划定，将售后租回生意认定为融资租赁或谋划租赁。

一、售后租回生意形成融资租赁

在形成融资租赁的售后租回生意方法下，对卖主(承租人)而言，与资产所有权有关的所有酬金和危害并未转移，并且售后租回生意的租金和资产的售价往往是以一揽子方法举行谈判的，应视为一项生意，出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于照旧低于出售前资产的账面价值，所爆发的收益或损失都不应连忙确以为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度举行分摊，作为折旧用度的调解。

承租人对售后租回生意中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)”科目举行核算，分摊时，按既定比例镌汰未实现售后租回损益，同时响应增添或镌汰折旧用度。

(例22—12)假设20×6年1月1日，甲公司将一台塑钢机按700000元的价钱销售给乙公司。该机械的公允价值为700000元，账面原价为1000000元，已提折旧400000元。同时又签署了一份融资租赁协议将机械租回。

甲公司对售后租回生意中售价与资产账面价值的差额会计处置惩罚如下(盘算历程拜见表22—4)：

表22—4         未实现售后租接纳益分摊表(年限平均法)

                20×6年1月1日           单位：元

(1)20×6年1月1日，结转出售牢靠资产的本钱。

借：牢靠资产整理                600000

累计折旧                   400000

贷：牢靠资产——塑钢机             1000000

(2)20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。

借：银行存款                    700000

贷：牢靠资产整理                600000

递延收益——未实现售后租回损益      100000

(3)20×6年12月31日，确认今年度应分摊的未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)  20000

贷：制造用度——折旧费             20000

其他会计分录略。

二、售后租回生意形成谋划租赁

企业售后租回生意认定为谋划租赁的，应当划分情形处置惩罚：在确凿证据批注售后租回生意是凭证公允价值告竣的，售价与资产账面价值的差额计入当期损益。若是售后租回生意不是凭证公允价值告竣的，有关损益应于当期确认

；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额赔偿的，应将其递延，并按与确认租金用度一致的要领分摊于预计的资产使用限期内

；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用限期内分摊。

(例22—13)假设20×6年1月1日，甲公司将公允价值为29000000元全新办公用房一套，凭证30000000元的价钱售给乙公司，并连忙签署了一份租赁条约，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为29000000元，预计使用年限为25年。租赁条约划定，在租期的每年年尾支付租金600000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权(假设甲公司和乙公司均在年尾确认租金用度和谋划租赁收入并且不保存租金逾期支付的情形)。

甲公司的会计处置惩罚如下：

第一步，判断租赁类型。凭证资料剖析，该项租赁属于谋划租赁。

第二步，盘算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益＝售价-资产的公允价值＝30000000—29000000＝1000000(元)

第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益(拜见表22—5)。

表22—5         未实现售后租接纳益分摊表

                20×6年1月1日           单位：元

第四步，会计分录。

(1)20×6年1月1日，向乙公司出售办公用房。

借：银行存款                    30000000

贷：牢靠资产整理                29000000

递延收益——未实现售后租回损益(谋划租赁) 1000000

(2)20×6年1月1日，结转出售牢靠资产的本钱。

借：牢靠资产整理                   29000000

贷：牢靠资产——办公用房              29000000

(3)20×6年12月31日，支付租金。

借：治理用度——租赁费                       600000

    贷：银行存款                           600000

(4)20×6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益(谋划租赁) 250000

贷：治理用度——租赁费                250000

    其他会计分录略。

在有确凿证据批注售后租回生意是凭证公允价值告竣或售价低于公允价值且未来租赁付款不低于市价的情形下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。

(例22－14)沿用(例22－13)，假定有确凿证据批注该办公房产现在公允价值为30000000元，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额记入当期损益。甲公司的会计处置惩罚如下：

借：银行存款                    30000000

贷：牢靠资产整理                29000000

营业外收入                    1000000

(例22－15)沿用(例22－13)，假定该办公房产现在公允价值为31000000元，账面价值为30000000元,售价为29000000元,若是在市场上租用一律的办公房产需每年年尾支付租金850000元。则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额予以递延。甲公司的会计处置惩罚如下：

第一步，判断租赁类型。凭证资料剖析，该项租赁属于谋划租赁。

第二步，盘算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值＝29000000—30000000＝—1000000(元)

第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益(拜见表22—6)。

表22—6         未实现售后租接纳益分摊表

                20×6年1月1日           单位：元

第四步，会计分录。

(1)20×6年1月1日，向乙公司出售办公用房。

借：银行存款                    29000000

贷：牢靠资产整理                29000000

(2)20×6年1月1日，结转出售牢靠资产的本钱，确认未实现售后租回损益。

借：牢靠资产整理                30000000

贷：牢靠资产——办公用房           30000000

(3)20×6年1月1日，确认未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益(谋划租赁)1000000

贷：牢靠资产整理                 1000000

(4)20×6年12月31日，支付租金。

借：治理用度——租赁费                       600000

    贷：银行存款                         600000

(5)20×6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。

借：治理用度——租赁费                      250000

贷：递延收益——未实现售后租回损益(谋划租赁) 250000

    其他会计分录略。

(例22－16)沿用(例22－13)，假定该办公房产现在公允价值为31000000元，若是在市场上租用一律的办公房产需每年年尾支付租金850000元。则甲公司应当将有关损益连忙予以确认。甲公司的会计处置惩罚如下：

第一步，判断租赁类型。凭证资料剖析，该项租赁属于谋划租赁。

第二步，盘算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值＝30000000—29000000＝1000000(元)

第三步，会计分录。

(1)20×6年1月1日，向乙公司出售办公用房。

借：银行存款                    30000000

贷：牢靠资产整理                30000000

(2)20×6年1月1日，结转出售牢靠资产的本钱。

借：牢靠资产整理                30000000

贷：牢靠资产——办公用房           29000000

        营业外收入               1000000                   

(3)20×6年12月31日，支付租金。

借：治理用度——租赁费                       600000

    贷：银行存款                       600000

    其他会计分录略。

第五节 新旧较量与衔接

一、新旧较量

租赁准则是在对财务部2001年宣布的《企业会计准则——租赁》(以下简称原准则)举行修订基础上完成的。新准则与原准则较量，主要转变如下：

（一）承租人融资租入资产入账价值简直定引入了公允价值

原准则划定，承租人应当将租赁最先日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额值两者中较低者作为租入资产的入账价值。新准则妄想定，承租人应当将租赁最先日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

（二）修改了融资租赁下初始直接用度的处置惩罚

原准则划定，在融资租赁下，承租人和出租人爆发的初始直接用度都直接确以为当期用度。新准则划定，在融资租赁下，承租人爆发的初始直接用度应当计入租入资产价值，出租人则应计入应收融资租赁款。

（三）完善了租赁内含利率的界说

原准则划定，租赁内含利率是指在租赁最先日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和即是租赁资产原账面价值的折现率。新准则划定，租赁内含利率是指在租赁最先日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和即是租赁资产公允价值与出租人的初始直接用度之和的折现率。

（四）未确认融资用度的分摊与未实现融资收益的分派均接纳现实利率法

原准则划定，承租人分摊未确认融资用度时，可以接纳现实利率法，也可以接纳直线法、年数总和法等

；出租人应当接纳现实利率法盘算, 当期应当确认的融资收入，在与现实利率法盘算效果无重大差别的情形下，也可以接纳直线法、年数总和法等。新准则划定，承租人应当接纳现实利率法确认当期的融资用度

；出租人应当接纳现实利率法确认当期的融资收入。

（五）改变了售后租回形成谋划租赁的会计处置惩罚

原准则划定，售后租回认定为谋划租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应予递延。新准则划定，售后租回生意认定为谋划租赁的，在没有确凿证据批注售后租回生意是凭证公允价值告竣的情形下，售价低于公允价值的，应确以为当期损益

；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用限期内分摊。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确以为当期损益。

二、新旧衔接

凭证《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的划定，在首次执行日，企业应当凭证新准则接纳现实利率法对未确认融资用度和未实现融资收益举行会计处置惩罚。

首次执行日后，应当凭证租赁准则举行处置惩罚。G